Публикации
Проблемы возврата превышения суммы НДС, относимого в зачёт, над суммой начисленного НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке
Елена Тюрейкина
Старший Юрист
«Саят Жолши и Партнеры»
V Форум Корпоративных Юристов 2010
18—19 ноября, г. Алматы
[СЛАЙД № 1] Я рада приветствовать всех участников форума и хочу предложить вашему вниманию доклад на тему «Проблемы возврата превышения суммы НДС, относимого в зачёт, над суммой начисленного НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке».
[СЛАЙД № 2] Порядок взаимоотношений с бюджетом по превышению суммы НДС, относимого в зачёт, над суммой начисленного НДС, сложившемуся до 01.01.2009 г., установлен ст. 25 Закона РК о введении в действие Налогового кодекса РК.
Порядок же взаимоотношений с бюджетом по превышению суммы НДС, относимого в зачёт, над суммой начисленного НДС, сложившемуся после 01.01.2009 г., установлен гл. 37 Налогового кодекса РК (ст.ст. 272 — 276).
Далее, чтобы каждый раз не произносить сложную фразу «порядок взаимоотношений с бюджетом по превышению суммы НДС, относимого в зачёт, над суммой начисленного НДС», я буду данный порядок просто называть «порядок возврата НДС», тем более что это более привычное употребление данного понятия на практике.
[СЛАЙД № 3] Но при этом хотелось бы обратить внимание на отсутствие какого-либо единообразия в употреблении понятия возврата НДС в налоговом законодательстве:
1) сумма превышения налога на добавленную стоимость, относимого
в зачет, над суммой начисленного налога, не подтвержденная
к возврату (пп. 6) п. 3 ст. 638 Налогового кодекса РК, пп. 3) формы
уведомления о результатах налоговой проверки, утверждённой приказом
министра финансов РК от 30.12.2008 г. № 637);
2) превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого
в зачет, над суммой начисленного налога (абз. 1 пп. 1) п. 1 ст. 272
Налогового кодекса РК в редакции ст. 42 Закона
РК о введении в действие Налогового кодекса РК, п. 1 ст. 25
Закона РК о введении в действие Налогового кодекса РК);
3) сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возврату (п. 5 ст. 25
Закона РК о введении в действие Налогового кодекса РК).
Нам видится, что более правильным всё же употреблять «превышение суммы налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога».
Целью настоящего доклада является не описание порядка возврата НДС по оборотам, облагаемым по нулевой ставке, а освещение проблем, связанных с таким возвратом.
[СЛАЙД № 3] Итак, согласно гл. 31 Налогового кодекса РК к оборотам, облагаемым по нулевой ставке НДС, относятся:
1) оборот по реализации товаров на экспорт (ст. 242 Налогового
кодекса РК);
2) обороты по реализации следующих услуг по международным перевозкам
(ст. 244 Налогового кодекса РК):
— транспортировка товаров, в том числе почты, экспортируемых
с территории Республики Казахстан и импортируемых на территорию
Республики Казахстан;
— транспортировка по территории Республики Казахстан транзитных
грузов;
— перевозка пассажиров и багажа в международном сообщении;
3) оборот по реализации товаров собственного производства налогоплательщикам,
осуществляющим на территории Республики Казахстан деятельность
в рамках контракта на недропользование, в соответствии
с условиями которого освобождаются от налога на добавленную
стоимость импортируемые товары (ст. 245 Налогового кодекса РК).
Согласно ранее действовавшему Налоговому кодексу РК таких оборотов было больше. Помимо упомянутых выше, оборотами, облагаемыми по нулевой ставке НДС, также являлись:
4) оборот по реализации резидентами Республики Казахстан аффинированных
драгоценных металлов — золота, платины, изготовленных из сырья
собственного производства, Национальному Банку Республики Казахстан
и финансовым организациям;
5) реализация на территории специальных экономических зон товаров,
полностью потребляемых в процессе строительства и ввода в эксплуатацию
объектов административного и производственного назначения;
6) оборот по реализации товаров собственного производства, реализуемых
налогоплательщику, заключившему концессионный договор с Правительством
Республики Казахстан на реализацию инфраструктурного проекта.
В соответствии со ст. 35 Закона РК о введении в действие Налогового кодекса РК на период до 01.01.2011 г. порядок возврата НДС с учетом норм данного закона и Налогового кодекса РК определяется уполномоченным органом. Такой порядок установлен Правилами возврата превышения НДС, утверждёнными приказом Министра финансов РК от 25.03.2009 г. № 123 (далее — Правила возврата НДС).
[СЛАЙД № 4] Порядок возврата НДС вкратце выглядит следующим образом:
1) налогоплательщиком подаётся заявление о возврате (по оборотам
до 01.01.2009 г.) или требование о возврате НДС, указанное
в декларации по НДС (по оборотам с 01.01.2009 г.);
2) налоговый орган назначает проведение документальной тематической проверки,
после начала которой:
2–1) налоговый орган формирует аналитический отчёт по поставщикам
(по заявлению о возврате НДС) или аналитический отчёт
по поставщиками и покупателям (по требованию о возврате
НДС);
2–2) в течение 3-х рабочих дней с начала проверки налоговыми органами
направляется запрос в таможенные органы РК для подтверждения факта
экспорта (вывоза) товара с таможенной территории
РК (до 01.07.2010 г.) или таможенной территории Таможенного союза
(с 01.07.2010 г.). На данный запрос таможенные органы РК должен
предоставить налоговому органы сведения не позднее 15-ти рабочих дней
с даты получения запроса;
2–3) в течение 5-ти рабочих дней с начала проверки налоговыми
органами направляется запрос в Национальный банк РК или банки второго
уровня (БВУ) для подтверждения поступления на банковские счета налогоплательщика
валютной выручки от экспорта товаров. На данный запрос Национальный
банк РК и банки второго уровня должны предоставить налоговому органу
заключение не позднее 10-ти рабочих дней с даты получения запроса;
3) Если при формировании аналитического отчёта по поставщикам
у непосредственных поставщиков будут выявлены какие-либо нарушения
(например, несдача вовремя налоговой отчётности по НДС), то налоговым
органом проводится встречная проверка такого поставщика. Если такой поставщик
стоит на регистрационном учёте по НДС в другом налоговом органе,
то проведение встречной проверки производится налоговым органом
по месту учёта поставщика по запросу налогового органа, который
рассматривает заявление на возврат НДС. Запрос на проведение
встречных проверок поставщиков должен быть направлен не позднее 15 рабочих
дней с даты начала проверки. При этом сроки проведения встречных проверок
поставщиков и дача ответов на запросы не установлены.
Но очевидно, что такие ответы должны прийти до истечения срока,
установленного для возврата НДС из бюджета (будет рассмотрено ниже);
4) по окончании налоговой проверки составляется соответствующий акт;
5) выносится уведомление о результатах налоговой проверки;
6–1) подтверждённая сумма НДС возвращается налогоплательщику из бюджета
путём её перечисления на банковский счёт налогоплательщика не позднее
60-ти рабочих дней с даты получения налоговым органом заявления
о возврате НДС и не позднее 180 календарных дней с даты
получения налоговым органом требования о возврате НДС;
6–2) не подтверждённая сумма НДС налогоплательщику не возвращается
с указание оснований невозврата НДС в акте налоговой проверки.
[СЛАЙД № 5] При этом возврат НДС производится на основании:
1) документов, подтверждающих обороты по реализации, облагаемые
по нулевой ставке;
2) акт налоговой проверки, подтверждающий достоверность сумм НДС;
3) заключения налогового органа к акту налоговой проверки (в случае
получения ответов от налоговых органов, проводивших встречную проверку
поставщика, после завершения налоговой проверки налогоплательщика);
4) декларации по налогу на добавленную стоимость (по оборотам
до 01.01.2009 г.).
[СЛАЙД № 6] Неподтверждённой же считается сумма НДС:
- по которой на дату завершения налоговой проверки не получены
ответы на запросы на проведение встречных проверок;
- поставщиком налогоплательщика не устранены нарушения, выявленные при
проведении встречных проверок по ранее направленным запросам;
- согласно полученному ответу НК МФ РК не подтверждена
достоверность сумм НДС по крупным налогоплательщикам, подлежащим
мониторингу.
Иные законные основания для невозврата НДС отсутствуют.
[СЛАЙД № 7] Однако, на практике налоговыми органами, со ссылкой на применение ими системы управления рисками (ст. 625 Налогового кодекса РК), в возврате НДС также отказывалось в том случае, если нарушения были выявлены не у непосредственного поставщика налогоплательщика, а у поставщика такого поставщика (или поставщика 2-го уровня как его условно называют налоговые органы в формируемом ими аналитическом отчёте по поставщикам) и так далее до последнего уровня. При этом сумма самого НДС (который был взят в зачёт налогоплательщиком и возник к уплате у его поставщика) подтверждалась.
При этом, Налоговым комитетом МФ РК был выпущен ряд писем, предписывающий территориальным налоговым органам отказывать в возврате НДС в случае, если по результатам аналитического отчёта по поставщика, были выявлены нарушения как у непосредственных поставщиков, так и у последующих поставщиков.
Мы считаем, что такие указания уполномоченного органа противоречат закону. Ни Налоговый кодекс РК, ни Закон РК о введении в действие Налогового кодекса РК, ни какие-либо иные нормативные правовые акты не устанавливают и не предусматривают возможность отказа в возврате НДС по основаниям наличия нарушений, выявленных не у непосредственных поставщиков налогоплательщика, а у поставщиков 2-го и последующих уровней.
[СЛАЙД № 8] Мы также считаем, что применение налоговыми органами системы управления рисками не является основанием для отказа в возврате НДС в случае, если нарушения были выявлены не у непосредственных поставщиков налогоплательщика. Однако, налоговые органы упорно продолжают обосновывать свои отказы в возврате НДС применением системы управления рисками.
Система управления рисками содержится в гл. 88 Налогового кодекса РК.
Согласно п. 1 ст. 625 Налогового кодекса РК система управления рисками основана на оценке рисков и включает меры, вырабатываемые и (или) применяемые органами налоговой службы в целях выявления и предупреждения риска. На основе результатов оценки рисков осуществляется дифференцированное применение форм налогового контроля.
Риск — вероятность неисполнения и (или) неполного исполнения налогового обязательства налогоплательщиком (налоговым агентом), которые могли и (или) могут нанести ущерб государству (п. 2 ст. 625 НК РК).
Целями применения органами налоговой службы системы управления рисками (п. 3 ст. 625 Налогового кодекса РК):
1) сосредоточение внимания на сферах повышенного риска
и обеспечение более эффективного использования имеющихся
в распоряжении ресурсов;
2) увеличение возможностей по выявлению нарушений в сфере
налогообложения.
Система управления рисками используется при осуществлении налогового контроля, в том числе с целью отбора налогоплательщиков (налоговых агентов) для (п. 4 ст. 625):
1) проведения налоговых проверок;
1–1) подтверждения суммы превышения налога на добавленную стоимость,
подлежащего возврату;
2) определения права на упрощенный порядок возврата суммы превышения
налога на добавленную стоимость с учетом положений статьи 274
настоящего Кодекса.
[СЛАЙД № 9] Из ст. 625 Налогового кодекса РК следует, что, результаты оценки рисков являются основанием для применения форм налогового контроля.
В соответствии с п. 1 ст. 556 НК РК налоговый контроль — государственный контроль, осуществляемый органами налоговой службы, за исполнением норм налогового законодательства Республики Казахстан, иного законодательства Республики Казахстан, контроль за исполнением которого возложен на органы налоговой службы.
При этом согласно п. 2. ст. 556 НК РК налоговый контроль осуществляется в форме налоговой проверки и иных формах государственного контроля.
В рамках форм налогового контроля осуществляется (п. 3 ст. 556 НК РК):
1) учет исполнения налогового обязательства, обязанности по исчислению,
удержанию и перечислению обязательных пенсионных взносов, исчислению
и уплате социальных отчислений;
2) контроль за соблюдением порядка применения контрольно-кассовых машин;
3) контроль за подакцизными товарами;
4) контроль при трансфертном ценообразовании;
5) контроль за соблюдением порядка учета, хранения, оценки, дальнейшего
использования и реализации имущества, обращенного (подлежащего обращению)
в собственность государства;
6) контроль за деятельностью уполномоченных государственных и местных
исполнительных органов в части исполнения задач по осуществлению
функций, направленных на исполнение налогового законодательства Республики
Казахстан.
В рамках иной формы государственного контроля осуществляется (п. 4 ст. 556 НК РК):
1) регистрация налогоплательщиков в налоговых органах;
2) прием налоговых форм;
3) камеральный контроль;
4) мониторинг крупных налогоплательщиков;
5) налоговое обследование.
Из изложенного следует, что ни одна из указанных выше форм налогового контроля в результате использования системы управления рисками, не предусматривает права органов налоговой службы отказывать в возврате НДС налогоплательщику по причине наличия нарушений у поставщиков 2-го и последующих уровней.
К сожалению, вынуждены констатировать, что суды Республики Казахстан, признают применение налоговыми органами системы управления рисками в рассмотренном выше случае правомерным. Мы склонны считать это как защиту судами государственного бюджета, т. к. каких-либо убедительных доводов в подтверждение правильности такой позиции ими не приводится. В то же самое время в своих решениях суды отказывают в удовлетворении требований налогоплательщика о признании неправомерным отказа в возврате НДС не потому, что их требования необоснованны, а потому что невозврат НДС при выявлении нарушений у поставщиков 2-го и последующего уровня суды предпочитают рассматривать как «приостановление» возврата НДС, а не отказ его вернуть.
Одной из проблем возврата НДС является нарушение налоговыми органами сроков проведения проверки и неполучение оригиналов ответов от налоговых органов, проводящих встречные проверки поставщиков налогоплательщика по месту их регистрации по НДС.
При этом неполучение ответов по встречным проверкам до завершения срока налоговой проверки является основанием для невозврата НДС.
В таких случаях налогоплательщики вынуждены обжаловать в вышестоящем органе или в суде бездействие налоговых органов, выразившееся в непроведении встречной проверки поставщиков.
[СЛАЙД № 10] Далее, при обжаловании акта налоговой проверки в части отказа в возврате НДС, налогоплательщики вынуждены также одновременно обжаловать и вынесенное по результатам проверки уведомление, в пп. 3) которого указывается сумма НДС, не подтверждённая к возврату.
Ранее, до 01.01.2009 г. данная графа в уведомлении отсутствовала. Однако, с принятием нового Налогового кодекса РК была утверждена новая форма уведомления, где появилась данная графа.
В этой связи, если раньше при обжаловании в суде только акта налоговой проверки уплачивалась государственная пошлина с жалоб на неправомерные действия государственных органов и их должностных лиц, ущемляющие права физических и юридических лиц, то при обжаловании уведомлений по результатам налоговых проверок по возврату НДС, налогоплательщик-юридическое лицо вынужден уплачивать с заявлений об оспаривании уведомлений по актам налоговых проверок 1% от оспариваемой суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет (включая пени), указанных в уведомлении.
При этом в судах сложилась неоднозначная практика по взиманию госпошлины с такого рода заявлений — одни судьи продолжают взимать пошлину как за обжалование действий должностных лиц государственных органов, другие судьи настаивают на уплате 1% с суммы, указанной в уведомлении.
Мы считаем, что взимание государственной пошлины в размере 1% при оспаривании уведомления, выносимого по результатам налоговой проверки по возврату НДС, является неправильным.
При обжаловании отказа в возврате НДС, правильно будет говорить о том, что возврату подлежит не сам налог (НДС), а сумма превышения налога на добавленную стоимость, относимого в зачет, над суммой начисленного налога. Сумма превышения налога не равна сумме налога. А 1% госпошлины берётся как раз от оспариваемой суммы налога, а не от суммы превышения НДС.
В соответствии с пп. 34) п. 1 ст. 12 Налогового кодекса РК, налоги — законодательно установленные государством в одностороннем порядке обязательные денежные платежи в бюджет, производимые в определенных размерах, носящие безвозвратный и безвозмездный характер.
На наш взгляд, очевидно, что возвращаемая налогоплательщику сумма превышения НДС не является суммой налога. Соответственно, не из чего исчислять 1% госпошлины (оспаривается не сумма налога, а незаконное включение в уведомления суммы НДС, якобы не подтвержденной к возврату)
В этой связи, мы полагаем, что будет правильным, если государственная пошлина за обжалование уведомления, вынесенного по результатам проверки в связи возвратом НДС, будет взиматься как с жалоб на неправомерные действия должностных лиц государственных органов в размере 5 МРП (7065 тенге).
Благодарю за внимание!
